Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Порядок оценки существенности в аудите». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Аудиторское заключение во многом зависит от личной уверенности аудитора в том, содержатся ли в финансовой отчетности организации существенные искажения. Для качественной работы аудитору важно понимать, какие искажения, неточности и ошибки имеют характер существенных, а какие не имеют.Значительную роль играет субъективное восприятие аудитора, его уровень профессионализма: понимание специфических моментов работы фирмы; учет уровня ответственности пользователей отчетности при принятии решений и последствий этих решений.
Кто определяет существенность данных
Мы выяснили, что уровень существенности – один из наиболее значимых показателей качества бухгалтерской отчетности. Отклонение в пределах установленного уровня не считается ошибкой и дает возможность аудиторам считать отчетность достоверной.
Как определяется этот показатель? Применяемые стандарты аудита регламентируют общие правила проверок. Аудиторы выбирают методику расчета самостоятельно. Практикой аудиторской деятельности определено, что менее 5% — отклонение незначительное, а свыше 10% — существенное. Пятипроцентное значение показателя упоминается в ПБУ 9/99 (п. 18.1), ПБУ 10/99 (п. 21.1). В этих документах говорится, соответственно, о доходах и расходах организации. Указывается на необходимость обособленно отражать доходы (расходы) фирмы, превышающие 5%.
Значение 10% установлено ст. 15.11 КоАП. В этой статье говорится, что искажение любого показателя финансовой отчетности в денежном измерении не менее чем на 10% является грубым нарушением, за которое полагается штраф. Следовательно, если отклонение данных равно или превышает 10%, отчетность можно признать недостоверной.
Существенность: количественные критерии.
Отправной точкой для анализа количественных характеристик существенности, как правило, является определенная доля чистой прибыли или другой крупный финансовый показатель деятельности.
См. также:
CFA — Как анализировать отчет о прибылях и убытках?
5% чистой прибыли от продолжающейся деятельности или 2-3% операционной прибыли (или другого показателя операционной рентабельности) являются общим базовым порогом существенности для многих компаний и их аудиторов, но эти пороговые значения могут сильно отличаться.
Даже если аудиторская фирма придерживается определенного порога в своей методике аудита, он может быть изменен для конкретной компании, особенно когда компания убыточна или находится вблизи точки безубыточности.
Несомненно, что компании следует выработать свой собственный количественный порог в качестве отправной точки при оценке существенности. Если это возможно, собственный порог должен быть согласован с оценкой существенности аудиторов компании.
Различные уровни существенности могут быть определены для различных статей отчетности, влияющих на прибыли и убытки, реклассификацию или агрегацию баланса, а также на раскрытия информации.
IAS 1 требует отдельной и совокупной оценки существенности статей отчетности. То есть, несущественная статья может стать существенной, в совокупности с отдельными несущественными статьями.
Поэтому важно следить за любыми неисправленными искажениями, выявленными в течение отчетного периода, чтобы иметь возможность оценить их совокупную существенность. С другой стороны, существенное искажение не может быть компенсировано другими существенными искажениями (например, одновременным завышением и выручки и расходов).
Совокупное воздействие несущественных искажений за предыдущие годы может стать существенным в определенный момент.
Например, ошибочно не признанные обязательства и расходы на $100 в год в течение последних 10 лет, приводит к занижению обязательств на $1,000.
Хотя искажение на $100 в рамках отдельного года может считаться несущественным, занижение обязательств на $1,000 на отчетную дату может быть существенным пропуском информации.
В этом случае, компания не может признать $1,000 обязательств и расходов в текущем периоде, так как это будет существенным искажением текущих финансовых результатов. Поэтому компания должна сделать ретроспективное исправление ошибок, даже если эти ошибки не были существенными в отдельно взятом предыдущем периоде.
Существенность для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации
Третий уровень существенности — это существенность для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации [3], рассчитанная индивидуально для выявления искажений на уровне меньшем, чем существенность для финансовой отчетности в целом. В научной литературе можно встретить следующие названия такого уровня существенности: специфическая, специальная, индивидуальная, удельная, конкретная существенность. Целесообразность определения данного уровня существенности МСА 320 обосновывает следующим: «Если в конкретных обстоятельствах организации имеется один или несколько определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации, в отношении которых искажения на величины меньшие, чем уровень существенности для финансовой отчетности в целом, могут, как это можно обоснованно предположить, повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности, аудитор должен также определить уровень или уровни существенности, применяемые к этим определенным видам операций, остаткам по счетам или раскрытию информации» [3].
Иными словами, это пороговое значение существенности используется в ходе выполнения аудиторского задания в том случае, если отдельные виды операций, остатки по счетам или раскрытия информации становятся объектом пристального внимания со стороны пользователей финансовой отчетности. Как вариант, это может быть информация финансовой отчетности, связанная с конфиденциальными данными, со стратегическими планами, с эффективностью деятельности клиента, со значительными изменениями в его учетной политике. Следовательно, такие участки могут быть определены отдельным, более низким уровнем существенности для учета влияния ошибки и искажения в этой конкретной области. В каждом конкретном случае аудитор должен проанализировать, необходимо ли определение такой существенности в рамках конкретных обстоятельств аудиторского задания, т.е. аудитор не обязан определять ее абсолютно во всех случаях.
Наибольшую роль данный уровень существенности играет при определении наиболее рисковых и значимых областей и счетов финансовой отчетности, которые подлежат наиболее пристальному вниманию аудитора.
- Клинова Е.А. Проблемные вопросы взаимосвязи существенности и аудиторского риска // Аудитор. 2015. N 5. С. 11 — 16.
- Международный стандарт аудита 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н).
- Международный стандарт аудита 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н).
- Международный стандарт аудита 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н).
Стандартизированный расчет уровня существенности
Единый показатель уровня существенности определяется по стандартизированному методу, который применяется большинством аудиторских фирм и основан на расчете существенности в зависимости от допустимой ошибки по базовым показателям. Метод расчета на примере отчетности компании «Высокий кондитер» за 2014 год показан в таблице 1.
| Базовый показатель | Значение базового показателя (руб.) | Допустимая ошибка (%) | Расчетное значение (руб.) |
|---|---|---|---|
| Балансовая прибыль | 4538941 | 5 | 226947 |
| Выручка | 77545000 | 2 | 1550900 |
| Валюта баланса | 5543748 | 2 | 110875 |
| Собственный капитал | 1977256 | 10 | 197726 |
| Общие затраты | 68124343 | 2 | 1362487 |
Следует отметить, что во внутренних стандартах аудиторской фирмы значения допустимой ошибки должны быть определены по всем используемым базовым показателям и применяться при проведении аудиторских проверок на постоянной основе.
Расчетное значение получается на основе произведения значения базового показателя и значения ошибки. Среднее арифметическое расчетного значения в данном случае составит 689787 руб.
Что это такое — уровень существенности в аудите
Уровнем существенности называется максимально допустимый показатель отклонений и неточностей в бухгалтерском учете, при превышении которого бухгалтерская отчетность теряет всякий смысл для квалифицированного пользователя и не дает возможности использовать правильные решения на основании имеющихся сведений. В рамках аудиторской проверки определение уровня существенности является важным аспектом для дальнейшего вычисления аудиторского риска.
Существенность является относительной величиной и зависит от масштабов объекта хозяйствования и ряда иных факторов. Также, необходимо понимать, что существенность может выражаться как в абсолютном значении допустимых отклонений, так и в процентном. Порядок определения уровня существенности достаточно строго регламентирован и предполагает как рассмотрение отдельных показателей бухгалтерской отчетности, так и всей отчетности в целом.
В случае нахождения ошибок в бухгалтерской отчетности, которые фактически «перекрывают» друг друга, позволяя полноценно свести баланс предприятия без каких-либо дополнительных рисков, такие ошибки соответственно не повлияют на уровень существенности в целом, ведь они не помешают принятию соответствующих решений на базе отчетности. В то же время в рамках аудита все равно должен быть отражен факт нахождения таких расхождений.
Существенные и несущественные ошибки в бухгалтерском учете
Ошибка в бухучете и в официальной отчетности – это неправильно учтенное или совсем неотраженное событие хозяйственно-операционной деятельности компании. Ошибки, допускаемые бухгалтерами, можно разделить на следующие основные группы:
- Неверное понимание правовых положений о бухгалтерском учете или неверное применение собственной учетной политики.
- Неточность в подсчетах, вычислениях, неверное внесение данных в регистры;
- неправильная оценка фактов работы компании.
- Недобросовестные (намеренные или случайные) действия сотрудников – подотчетного персонала, бухгалтерии, руководителя.
Если неточности или отсутствующие сведения выявлены при получении новых данных, которые на время учета были недоступны, то к ошибкам такие нарушения не относятся. Так, если сотрудник вовремя не представил в бухгалтерию уже имеющиеся у него документы – это ошибка, а если первичную документацию по договору задержали контрагенты, то невнесение в учет информации не будет ошибочным уже по объективным причинам. Такие упущения отражаются в периоде их обнаружения, и записи предыдущих периодов корректировать не требуется.
Обнаружив ошибку, бухгалтер обязан ее исправить. Процедура исправления зависит от того, когда ошибка была обнаружена – в отчетном году до его окончания или после завершения, — и насколько она существенна..
Сначала разберем, какая ошибка является существенной в бухгалтерском учете.
Грубая ошибка в бухучете
Выбранный критерий влияет не только на квалификацию нарушения, но и на необходимость пересмотра сданных отчетов и налоговых деклараций. Рекомендуется за нижний предел существенности принимать значение менее 10 процентов, поскольку величина 10% уже служит критерием для ошибок иного масштаба.
Какая ошибка в бухгалтерском учете считается грубой? Характеристики приведены в ст. 15.11 КоАП:
- Налоги, обязательные сборы занижены на 10 и более процентов.
- Любой показатель бухгалтерской отчетности искажен на 10 и более процентов в денежном измерении.
- В учете зарегистрированы мнимые объекты, включая несуществующие затраты, обязательства.
- Счета ведутся вне регистров бухучета.
- Отчетность не соответствует учетным регистрам.
- В установленный для хранения срок не хранились документы: первичная учетная документация, регистры учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность или обязательное аудиторское заключение.
За грубые нарушения предусмотрено несколько видов ответственности: административная, налоговая и материальная (если по трудовому договору на должностное лицо возлагается материальное возмещение за причиненные убытки). Если вы пользуетесь услугами бухгалтеров на аутсорсе, обязательно проверьте, застрахована ли финансовая ответственность аутсорсера. Вот пример сертификата, подтверждающего страхование финансовой ответственности сотрудников сервиса «Главбух Ассистент».
Как любой профессиональной деятельности, аудиту присущ определенный риск.
Понятие аудиторского риска включает в себя предпринимательский риск аудитора и собственно аудиторский или чистый риск.
Предпринимательский риск — это риск того, что аудитор не сможет выполнить профессиональные обязанности из-за конфликта с руководством экономического субъекта. Появление и размер этого риска зависит от факторов, не поддающихся влиянию со стороны аудитора.
Аудиторский риск — это субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержат существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет20 .
Для определения компонентов аудиторского риска используются 2 формулы.
|
АР = ВРхРКхРН |
(1) |
ВР — внутрихозяйственный аудиторский риск. Он связан с тем, что отдельные статьи финансовой отчетности подвержены существенным искажениям в соответствии с воздействием на них субъективных и объективных факторов (внутренних или внешних). Например, при оценке статьи «Расчеты с бюджетом» внешним фактором будет законодательство в области налогообложения, внутренним — склонность организации занижать облагаемую базу.
РК — риск системы внутреннего контроля. Это риск того, что существующая на предприятии система внутреннего контроля не выявит и не предотвратит существенное искажение финансовой отчетности.
РН — риск необнаружения — вероятность того, что аудитор пропустит существенное искажение из-за своей субъективности и (или) неправильного подбора аудиторских процедур.
Показатели для определения уровня существенности
При использовании метода критического компонента выбирается показатель с учетом специфики деятельности предприятия или несколько таких показателей. Для ООО «Высокий кондитер» методом критического компонента можно выбрать показатели, представленные в таблице 2. Расчет производится аналогичным образом.
|
Базовый показатель |
Значение базового показателя (руб.) |
Допустимая ошибка (%) |
Расчетное значение (руб.) |
|---|---|---|---|
|
Внеоборотные активы |
2% |
||
|
Запасы |
5% |
||
|
Дебиторская задолженность |
10% |
||
|
Денежные средства |
2% |
||
|
Итого: |
2% |
||
|
Актив баланса |
2% |
Подходы к применению существенности на практике, основные этапы
Правильное определение уровня существенности — это одна из основных проблем аудиторской деятельности, с которой постоянно сталкиваются даже опытные аудиторы. Единых (универсальных) подходов для каждой аудиторской фирмы не существует. Ниже представлен один из подходов к определению уровня существенности.
Схема-последовательность применения критериев существенности (упрощенная). Рассмотрим основные этапы существенности в аудите.
При планировании аудита
Шаг 1. Предварительное суждение о существенности.
В ходе проведения проверки и оценки ее результатов
Шаг 2. Оценка общей погрешности в сегменте.
Шаг 3. Оценка суммарной погрешности по всем сегментам (статьям баланса).
Шаг 4. Сравнение суммарной оценки с предварительным суждением о существенности.
Понятие существенности
Порядок нахождения и применения в аудите уровня существенности излагается в МСА № 320 «Существенность в аудите».
Ранее отмечалось (см. Цель и основные принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности), что целью аудита финансовой отчетности является предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность (по всем существенным аспектам) в соответствии с установленными основами финансовой отчетности (нормативными документами).
В Законе «Об аудиторской деятельности» под существенностью понимается «степень точности»:
«… под достоверностью понимается степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности, на основании ее данных, делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения».
На данном моменте необходимо акцентировать внимание, поскольку он является принципиальным: аудитор не должен проверять бухгалтерскую отчетность организации в полном объеме и выражать свое мнение, оценивать нарушения с абсолютной степенью точности (в отличие от ревизии, судебно-бухгалтерской экспертизы). Достаточно проверить некоторый объем документов, хозяйственных операций за отчетный период, позволяющих выразить мнение о достоверности отчетности во всех ее существенных аспектах. Итоговые последствия выявленных ошибок для финансовой отчетности также достаточно привести лишь в оценочном выражении (нет надобности в 100%-ной точности результатов аудиторской проверки).
Итак, согласно МСА № 320, существенность в аудите определяется следующим образом:
«Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения. Таким образом, существенность, скорее, определяет пороговое значение или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной».
Проведем анализ данного определения:
1. Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. В этом заключается основной признак существенности информации.
Пример. В рамках аудита проводится проверка обоснованности отнесения затрат на себестоимость продукции. Общая сумма затрат за проверяемый период составляет 1 200 000 руб. В ходе проверки выявлено необоснованное отнесение затрат на себестоимость на общую сумму 1500 руб. по авансовым отчетам. Является ли это существенным? Найдем отношение: 1500:1 200 000 х 100% = 0,125%. На первый взгляд такое нарушение можно считать несущественным.
Однако мы не знаем, к примеру, объема выборки. Пусть аудитор проверил документов на сумму 25 000 руб. Изменится ли ответ?
Найдем отношение: 1500 : 25 000 x 100% = 6%. Это уже много.
Если соотнести эту цифру с общим объемом затрат, то получим, что общий объем нарушений составит: 1 200 000 x 6% : 100% = 72 000 руб. Однако с абсолютной точностью аудитор не может утверждать, что объем нарушений по всей генеральной совокупности будет равен 72 000 руб. Дается лишь возможная оценка последствий такому нарушению.
В условие задачи внесем еще одно уточнение, а именно: определим характер выявленного нарушения. При проверке было установлено, что данная сумма была присвоена материально ответственным лицом (к авансовому отчету в оправдание произведенных им расходов были приложены фиктивные или подложные документы).
В этом случае такое нарушение, независимо от суммы, всегда будет существенным. Хищение денежных средств, подлог документов относятся к экономическим преступлениям, ответственность за совершение которых предусмотрена Уголовным кодексом РФ. Таким образом, переходим ко второму и третьему элементам определения.
2. Существенность зависит от размера статьи или ошибки.
3. Статья (бухгалтерской отчетности) и ошибка оцениваются в конкретных условиях их пропуска или искажения.
Итак, мы пришли к выводу, что существенность в аудите характеризуется двумя сторонами:
- количественной (определяется общей суммой нарушений, объемом выборочной и генеральной совокупности);
- качественной (учитываются иные факторы, которые делают информацию существенной или несущественной, независимо от суммы нарушений).
Действительно, в МСА № 320 прямо говорится о том, что аудитор должен рассматривать каждое выявленное им нарушение как с количественной (суммовой), так и с качественной (природа, сущность) сторон. Кроме того, необходимо помнить, что не всегда нарушения можно оценить в денежном выражении. Например, отсутствие приказа по учетной политике оказывает крайне негативное влияние на результаты работы бухгалтерии и создает ненужные риски для всего предприятия. Вообще любые недостатки в организации работы, документообороте очень трудно поддаются количественному измерению. Однако о них обязательно следует указывать в отчете для принятия скорейших мер по их устранению.
В стандарте также говорится о том, что аудитор должен рассматривать возможность ошибок в относительно небольших суммах, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на степень достоверности отчетности, в частности, нарушение, которое встречается периодически (например, ежемесячно).
4. В к��нце определения говорится уже о количественной характеристике существенности — пороговом значении. Это уже свойство, а не признак существенности.
Нахождение уровня существенности необходимо в двух основных случаях:
- при определении конкретного перечня аудиторских процедур, времени на их осуществление, степени проверки (сплошная, выборочная), т.е. в ходе планирования аудита;
- при оценке результатов проверки и оценке влияния выявленных нарушений на выражение мнения о достоверности отчетности, т.е. в ходе подготовки аудиторского заключения.
В российский стандарт добавлен еще один случай — в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур, т.е. осуществления самой проверки.
В ходе планирования аудита оценка уровня существенности, произведенная аудитором, помогает ему решить следующие вопросы: какие статьи отчетности следует проверить и в каких конкретных ситуациях необходимо использовать выборку и аналитические процедуры. Таким образом, это приводит к снижению ожидаемого уровня аудиторского риска.
Аудиторский риск — это вероятность необнаружения существенных искажений отчетности, если такие искажения реально существуют, или указание в аудиторском заключении на несуществующие нарушения. В любом случае в указанных ситуациях формируются неправильные выводы по результатам проверки и неправильное аудиторское заключение. При этом прослеживается явная связь между уровнем существенности и аудиторским риском.
Действительно, уровень существенности — это субъективно определяемая аудитором количественная величина или качественная характеристика. Уровень существенности можно установить любой. При этом между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:
- чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск;
- чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.
Поскольку уровень существенности — это предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой отчетность с большой степенью вероятности перестает быть достоверной, то чем больше значение предельной ошибки, тем меньше уровень существенности, и наоборот. Например, мы устанавливаем два значения предельной ошибки по отношению к себестоимости продукции, равной 1 000 000 руб. : 5 и 10%.
В первом случае значение предельно допустимой ошибки составит 1 000 000 x 5% = 50 000 руб.; во втором случае -1 000 000 x 10% = 100 000 руб.
В первом случае ошибка в 60 000 руб. будет существенной, во втором — несущественной. Следовательно, уровень существенности 5% больше, чем уровень 10% (на что необходимо обратить внимание).
Понятие существенности и достоверности в аудите
В статье приводятся определение и основные понятия, связанные с принципом существенности в аудите. Анализируются позиции в данном вопросе, занимаемые российскими и зарубежными специалистами.
Категория «существенность» является определяющей в аудите, так как именно с ее помощью аудиторы устанавливают допустимую величину искажения бухгалтерской отчетности, что, соответственно, влияет на аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Согласно п. 3 Правила (стандарта) N 4 «Существенность в аудите», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696, информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. В таблице приведены различные трактовки существенности.
Как определить уровень существенности
Исходные данные, тыс. рублей
| Наименование базового показателя | Предыдущий год (на начало года) | Отчетный год (на конец года) | Среднее значение базового показателя |
| Прибыль до налогообложения | 62 816 | 48 962 | 55 889 |
| Выручка от продаж | 248 364 | 285 428 | 266 896 |
| Капитал и резервы | 117 136 | 115 822 | 116 479 |
| Сумма активов | 295 398 | 284 856 | 290 127 |