Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Статья 283 НК РФ. Перенос убытков на будущее (действующая редакция)». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Минфин России в письме от 19.04.2010 N 03-03-06/1/276 разъяснил, что НК РФ налогоплательщику предоставлено право перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода.
Комментарий к ст. 283 НК РФ
То есть налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль отчетного периода на сумму убытка, полученного в 2009 г., в соответствии с пунктом 2 статьи 283 НК РФ.
Следовательно, налогоплательщик, получивший убыток, подлежащий переносу на будущее, вправе на всю сумму неперенесенного убытка (либо часть суммы этого убытка) уменьшать сумму налоговой базы в налоговой декларации за отчетный (налоговый) период текущего года.
Аналогичная позиция изложена в письмах ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-10/18@, Минфина России от 23.10.2008 N 03-03-06/1/598, Управления ФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061165.
Федеральный закон от 28.11.2011 N 336-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об инвестиционном товариществе» внес изменения в норму пункта 1 статьи 283 НК РФ, в соответствии с которыми не учитываются в составе убытков, переносимых на последующие налоговые периоды, убытки, полученные налогоплательщиком, присоединившимся к ранее созданному инвестиционному товариществу, полученные в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик вступил в инвестиционное товарищество.
Кроме того, при переносе убытков налогоплательщиков — участников инвестиционного товарищества на иные налоговые периоды необходимо учитывать, что имеется ряд операций, по которым у участников инвестиционного товарищества налоговая база определяется раздельно.
Внимание!
В соответствии с правовой позицией, содержащейся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14955/08, статья 283 НК РФ не содержит положений, позволяющих уменьшить величину переносимого убытка от деятельности, облагаемой налогом по ставке 24 процента (с 1 января 2009 г. — 20 процентов), на прибыль (доходы) от других видов деятельности, облагаемых по иным ставкам по отдельно сформированной налоговой базе, с которой налог уплачен в установленном НК РФ порядке.
В связи с этим Минфин России в письме от 16.07.2010 N 03-03-05/159 разъяснил, что в соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном указанной статьей.
Учитывая изложенное, при наличии обстоятельств, установленных статьей 81 НК РФ, налогоплательщик вправе представить в налоговые органы уточненные налоговые декларации за налоговые периоды до 2009 г., отразив в них суммы убытка, подлежащего переносу на будущее, и неперенесенные суммы убытка прошлых лет, рассчитанные в порядке, установленном статьей 283 НК РФ, с учетом правовой позиции Президиума ВАС РФ (Постановление от 17.03.2009 N 14955/08).
Внимание!
ВАС РФ в Определении от 24.04.2009 N ВАС-17123/08 указал, что в случае получения налогоплательщиком убытка в предыдущем налоговом периоде он вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Пунктом 2 статьи 283 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
На основании изложенного организация вправе перенести убыток, полученный в прошлых отчетных периодах, на текущий отчетный период.
Аналогичный вывод изложен в письме Минфина России от 14.12.2009 N 03-03-06/1/810.
Следует учитывать, что ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26.02.2009 N А56-15844/2008 пришел к выводу, что для реализации права на учет убытков при определении налоговой базы по налогу на прибыль достаточно заявления налогоплательщика об этом в возражениях на акт выездной налоговой проверки. Положения главы 25 НК РФ, а также главы 13 НК РФ не содержат такого обязательного условия для учета сумм убытков прошлых лет, как подача налоговой декларации.
Основываясь на данной позиции, можно сделать вывод, что для учета убытков прошлых лет при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организация вправе как подать соответствующую налоговую декларацию, так и заявить о таком учете в возражениях на акт выездной налоговой проверки.
В то же время ВАС РФ в Определении от 12.11.2009 N ВАС-13977/09 указал, что налоговый орган при доначислении сумм налога, пеней и штрафа должен применять положения пункта 2 статьи 283 НК РФ и принимать к учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль убытки прошлых лет.
Внимание!
В Постановлении от 29.09.2009 N А44-23/2009 ФАС Северо-Западного округа признал недействительным решение налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки организации, представившей уточненную декларацию, в которой был заявлен убыток в большем размере, чем в первой декларации, поскольку размер налога, подлежащего уплате в бюджет, в уточненной налоговой декларации не изменился и составил ноль рублей. Изменилась только налоговая база.
Однако впоследствии Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09 отменил указанное решение и занял противоположную позицию.
Перенести убытки могут не все.
50-ти процентное ограничение на величину списываемого убытка – препятствие, выставленное государством. Однако есть в вопросе переноса убытков и такие барьеры, которые переступать вообще нельзя. Попадающие под эти барьеры предприятия вообще лишены права перенести убытки на будущие налоговые периоды.
Стоп-факторы для переноса убытков:
- 0 % ставка налога на прибыль в период получения убытка,
- продажа или реализация в любой другой форме акций (долей участия в уставном капитале), облигаций российских организаций, инвестиционных паев российских компаний,
- убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества,
- смена налогового режима, нахождение на УСН или ЕСХН в период получения убытка, и переход на общий налоговый режим в периоде получения прибыли,
- списание убытка участнику проекта «Сколково», полученного в период до его освобождения от налогообложения.
Сроки хранения документов
Общий порядок хранения документов обязывает налогоплательщиков хранить бухгалтерские документы в течение четырех лет. В Законе от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ указано, что первичные учетные документы необходимо хранить не менее пяти лет.
В свою очередь, при переносе убытков на будущие налоговые периоды, фирмы обязаны хранить документы в течение всего срока списания. Таким образом, если организация переносит убытки прошлых лет в течение 10 лет, то и документы она обязана хранить в течение всего этого срока. То есть существует особый порядок хранения документов при переносе убытков, отличный от общих правил, закрепленных в подпункте 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса.
Понятно, что документы, подтверждающие убытки, надо хранить столь длительный срок для подтверждения расходов, в случае проведения выездной налоговой проверки. А что делать с документами, если выездная проверка тех периодов, в которых учитывались убытки прошлых лет уже была проведена?
По данному вопросу специалисты финансового ведомства разъясняют, что хранить документы необходимо в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых получены убытки, проводились налоговые проверки (письмо Минфина России от 23 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/276). Также в письме было отмечено, что Налоговый кодекс не предусматривает прекращение обязанности по хранению документов, подтверждающих убытки, в связи с проведенной налоговой проверкой. Поэтому дальнейшее списание убытков возможно только при наличии этих документов.
В целом такая точка зрения подтверждается и арбитражными судьями. При этом они отмечают, что если в ходе выездной проверки налоговый орган проверял правильность исчисления полученного убытка, он не вправе требовать подтверждающие документы вновь при следующей выездной налоговой проверке, проводимой в период списания этого убытка (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05 сентября 2007 г. № Ф04-5962/2007(37734-А45-40) и ФАС Северо-Западного округа от 16 января 2007 г. по делу № А56-22363/2006).
Таким образом, если налоговые проверки не проводились и отсутствуют документы, подтверждающие убытки, то налогоплательщики не имеют права переносить убытки на будущее в связи с тем, что в этом случае ими нарушен пункт 4 статьи 283 Налогового кодекса (постановления ФАС Московского округа от 23 сентября 2008 г. № КА-А40/8513-08-2 и ФАС Дальневосточного округа от 15 августа 2008 г. № Ф03-А51/08-2/3204).
С 1 января 2011 года статья 283 Налогового кодекса была дополнена новым абзацем. Начиная с указанной даты налогоплательщики не вправе переносить на будущее убытки, полученные от деятельности облагаемой налогом на прибыль поставке 0%.
Отметим, что налоговую базу по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки 20%, надлежит определять отдельно. При этом ему следует вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с Главой 25 Налогового кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытков (письмо Минфина России от 25 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/740).
Налоговая ставка 0% применяется к следующим видам доходов.
По доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов. При этом должны выполняться следующие условия:
- получатель дохода должен в течение 365 дней непрерывно владеть на праве собственности 50% уставным капиталом организации-источника выплаты дивидендов;
- получатель дохода должен владеть депозитарными расписками, дающими право на получение не мене 50% всех выплачиваемых дивидендов.
По доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, выпущенным до 20 января 1997 года включительно, а также по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года серии III.
Отметим, что убыток от получения дивидендов или процентов по ценным бумагам налогоплательщик получить не может, а упомянутые доходы фактически формируют отдельную налоговую базу, которая может иметь только положительную величину. Следовательно, организации, получающие подобные доходы и применяющие по ним ставку налога на прибыль 0%, не могут утратить с 2011 года право на признание убытка по прошлым налоговым периодам.
Прибыль, полученная Банком России от деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ.
Убытки инвестиционного товарищества
Согласно п. 1.1 ст. 283 НК РФ перенос на будущее убытков, полученных налогоплательщиком от операций в рамках инвестиционного товарищества, осуществляется с учетом положений п. 4 ст. 278.2 НК РФ. В нем сказано, что налоговая база по доходам, полученным участниками договора инвестиционного товарищества, определяется раздельно по следующим операциям в рамках инвестиционного товарищества:
— с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
— с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
— с производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
— с долями участия в уставном капитале организаций;
— по прочим операциям инвестиционного товарищества.
Отдельно остановимся на убытках инвестиционных товариществ в части операций, приведенных в п. 4 ст. 278.2 НК РФ. В письмах от 18.01.2019 № 03-03-06/1/2327 и от 19.11.2018 № 03-03-06/1/83169 специалисты Минфина России указали, что такие убытки распределяются между участниками договора инвестиционного товарищества пропорционально установленной этим договором доле участия каждого из них в прибыли инвестиционного товарищества и учитываются по правилам ст. 278.2 и 283 НК РФ.
Напомним, что, как мы уже сказали, убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором компания присоединилась к ранее заключенному другими участниками договору (в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом), на будущее не переносятся.
Расходы прошлого года, выявленные в отчетном периоде: бухгалтерский учет
На расходы прошлых лет проводки могут быть самые разнообразные. Дебетоваться могут как счета учета затрат на производство (например, 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы»), счет 44 «Расходы на продажу», так и счет 91 «Прочие доходы и расходы». И даже счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
С точки зрения отражения на счетах бухгалтерского учета убытками прошлых лет, признанными в отчетном году, считаются только такие прошлогодние расходы, которые отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н, п. 80 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н, п. 11 ПБУ 10/99). А так отражаются несущественные бухгалтерские ошибки, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности (п. 14 ПБУ 22/2010).
Например, если забыли начислить амортизацию за прошлые годы, то в качестве убытка прошлых лет она будет показана так:
Дебет счета 91 — Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»
А, скажем, если за прошлый год была ошибочно завышена выручка от продажи товаров и величина завышения не является существенной, возникший убыток прошлых лет нужно будет отразить так:
Дебет счета 91 – Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Независимо от уровня существенности, в составе убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, по дебету счета 91 нужно показать убытки, возникшие в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности (п. 80 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н, п. 2 ПБУ 22/2010).
Например, поставщик в связи с допущенной им ошибкой в учете лишь в мае 2021 года выставил акт оказанных услуг по доставке товаров за июнь 2021 года. В этом случае расходы прошлого года, выявленные в отчетном году, приобретатель услуг независимо от величины таких расходов по доставке учтет следующим образом:
Дебет счета 91 – Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Признание расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, необходимо отличать от списания убытка прошлых лет за счет прибыли. В последнем случае имеется в виду бухгалтерская запись вида:
Дебет счета 84, субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» – Кредит счета 84, субсчет «Убыток прошлых лет»
Учет убытков прошлых лет при выявлении налоговиками недоимки
При вынесении решения после окончания проведенной налоговой проверки и расчета недоимки по налогу на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, налоговики должны учитывать и размер убытков прошлых лет.
Так, в одном из арбитражных споров, судьи пришли к выводу о том, что налоговым органом необоснованно при принятии решения не учтены убытки прошлых лет при определении налоговых обязательств компании по налогу на прибыль.
Для учета убытков прошлых лет при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль компания вправе подать соответствующую налоговую декларацию, а также заявить о таком учете при проведении выездной налоговой проверки, в частности, путем представления соответствующих возражений на акт проверки.
Судами установлено, что предметом выездной налоговой проверки компании являлся, в том числе, вопрос правильности исчисления и уплаты налога на прибыль за период с 01.01.2011 г. по 31.12.2013 г. В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год компанией заявлен убыток в размере 43 млн руб., по данным проверки убыток составил 34 млн рублей, за 2012 г. — 26 млн рублей, за 2013 г. — 21 млн рублей.
ВОССТАНОВЛЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА
Кроме того, налоговый орган указал, что компания имеет право на перенос на будущее убытка, исчисленного в 2007, 2008, 2009, 2010 гг. Компания в ходе проверки в возражениях на акт налоговой проверки подавала заявление о переносе убытков прошлых лет.
В связи с этим, налоговая инспекция обязана учесть сумму убытка прошлых лет и производить доначисление налога, начисление пени и штрафа с учетом суммы убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 21.12.2016 г. №А27-1017/2016).
Аналогичное решение о необходимости корректировки налоговой инспекцией налоговых обязательств на сумму убытка прошлых лет (правда, независимо от представления компанией уточненной налоговой декларации) было вынесено в Постановлениях Седьмого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2016 г. №А27-4936/2016 и АС Западно-Сибирского округа от 14.06.2016 г. №А27-15349/2015.
А в решении АС Кемеровской области от 05.09.2016 г. №А27-4936/2016 отмечено, что уменьшение налогоплательщиком налоговой базы текущего налогового периода на сумму полученного им в предыдущем налоговом периоде убытка является его правом, которое реализуется путем отражения сумм убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль, в соответствующей декларации (ст.80 и ст.283 НК РФ). При этом именно налогоплательщик самостоятельно определяет, в каком периоде и в какой сумме засчитывать имеющийся у него убыток. Налоговый орган не наделен полномочиями принудительно определять размер убытка, подлежащего учету при исчисление налога на прибыль, что согласуется с позицией изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 г. №3546/12, в соответствии с которой возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность.
Перенос убытка прошлых лет при ОСНО на другие периоды
27 мая 2018
В нашей статье мы рассмотрим порядок переноса убытков прошлых периодов на общей системе налогообложения, алгоритм действий, перенос убытка на будущие периоды, списание убытков, а также некоторые особенности.
Убыток – это выраженные в денежной форме потери, уменьшение материальных и денежных ресурсов в результате превышения расходов над доходами. Убыток может получить любая организация. При больших затратах, превышающих выручку, организация получает убытки, т.е. отрицательный финансовый результат.
В данном случае необходимо признать убыток и отразить его в учете и отчетности. Но организация имеет право списать убытки полученные по результатам налогового периода на уменьшение налогооблагаемой базы в следующих налоговых периодах. Право, но не обязанность (ст. 283 НК РФ «Перенос убытков на будущее», письмо ФНС № СД-4-3/539 от 16.01.2018).
Отметим, что механизм переноса убытков, полученных в предыдущие налоговые периоды, был изменен с 1 января 2017 года.
Налог на прибыль при убытке
Расчет исчисления налога в НУ (налоговый учет) ведется предприятиями в декларации. Для этих целей предназначен лист 02, где отражаются суммы доходов, расходов (общих и внереализационных) и налога.
Актуальный бланк утвержден Минфином в Приказе № ММВ-7-3/572@ от 19.10.16 г. Если посмотреть на документ, становится понятно, что итоговая величина убытка за период указывается по стр. 060.
Показатель имеет минусовое значение.
В том случае, когда в декларации отражен убыток по итогам года, налог на прибыль исчисляться не может. В соответствии с п. 8 стат. 274 НК налогооблагаемая база при этом считается нулевой. Следовательно, на вопрос: Начисляется ли налог на прибыль при убытке? ответ будет отрицательным. Это же требование верно и в отношении убытков по итогам промежуточных периодов.
Расчет налога на прибыль
Бухучет списания убытков прошлых лет
Согласно Инструкции к плану счетов и ПБУ 18/02 убытки признаются единовременно. По причине того, что убыток для целей налогообложения учитывается в последующих отчетных периодах, в учете формируются временные разницы вычитаемые, которые приведут к формированию налогового актива отложенного.
Сумма налогового актива отложенного будет погашаться при списании убытка в налоговом учете и погасится, по мере того, как образованный убыток будет учтен при обложении налогом на прибыль.
В ситуации, если организация не учла убыток, в непогашенный остаток отложенного налогового актива нужно будет отразить проводкой:
Д 99 К 09 – списан непогашенный налоговый актив отложенный
Подтверждение убытка в виде документов необходимо хранить в течение срока, когда идет уменьшение прибыли на сумму убытка. После погашения всей суммы убытка подтверждающие документы нужно хранить 4 года (ст. 23 НК РФ).
Как лучше объяснить убыток налоговикам
В постановлении Пленума ВАС РФ от 24.10.2006 № 18 сказано о том, что извлечение прибыли является целью предпринимательской деятельности, а не ее обязательным результатом.
Обосновать убытки можно, собрав доказательства, что организация вела обычную хозяйственную деятельность, целью которой было получение прибыли, и объяснить, почему эта деятельность прибыли так и не принесла.
Причины, приведшие к убытку, определяют, какие именно «оправдательные» документы необходимы в каждом конкретном случае. Рассмотрим их:
- Развитие новых видов деятельности. Здесь оправдательным документом будет бизнес-план, который покажет, что убытки связаны со спецификой новой деятельности и заранее запланированы на первые несколько лет. В бизнес-плане должно быть показано также, когда вложения начнут окупаться.
- Невыгодная продажа товаров. В любой организации могут возникнуть ситуации, когда товары реализуются по цене ниже себестоимости. Факт такой реализации должен быть подтвержден актом инвентаризационной комиссии и приказом руководителя о снижении цен, составленным на основании этого акта. В акте надо привести данные о качестве товара, о его свойствах и характеристиках, а также о причинах, по которым данный товар невозможно реализовать с прибылью; привести выводы инвентаризационной комиссии о том, что в данных обстоятельствах организации приходится совершить продажу с убытком.
- Демпинговая политика. Допустим, фирма решила вытеснить конкурентов и расширить рынок сбыта через временное занижение цен, планируя за счет этого значительно увеличить будущие объемы реализации. Обосновать эти намерения надо через маркетинговую политику организации, через бизнес-план и план развития рынков сбыта. Ожидаемый эффект от этих мероприятий надо показать в цифрах.
- Изменение цен поставщиков. Предположим, что с заказчиком заключен долгосрочный договор с фиксированными ценами (допустим в рублях). По условиям контракта пересмотр цен в сторону увеличения не предусмотрен. А договор с поставщиком – в валюте (импортная продукция). Убыток здесь может возникнуть за счет колебания курсов валют. При возникновении вопроса о том, почему организация не расторгла договор, внезапно ставший невыгодным, надо представить налоговикам доказательства, что, расторгнув договор, организация понесла бы еще большие потери на штрафах. Да и выгодный заказчик, с которым, возможно, есть и другие договоры или перспективы договоров, был бы потерян.
- Заказчик (покупатель) отказался от заключенного ранее договора. Или, похожая ситуация, когда прекращение хозотношений произошло из-за смены собственника заказчика. В этих ситуациях необходимо предъявить налоговикам соглашение о расторжении договора, переписку с бывшим контрагентом в связи со сменой собственника, переписку с контрагентами по вопросу заключения новых договоров.
- Форс-мажор (затопление, пожар, разрушение офиса и др.). В этом случае нужно иметь справку от государственного органа, зафиксировавшего эту ситуацию, и обязательно составить инвентаризационную опись в связи с убытками.
Ну и если убытком по налогу на прибыль закончился не год, а любой из промежуточных периодов, важно убедить налоговиков, что поскольку окончательный расчет делается по итогам года, а у организации именно в конце года предстоит закрытие большого договора, то нет оснований сомневаться, что год закончится с прибылью.
Убыточная комиссия — проводимая с вызовом налогоплательщика в налоговые органы комиссия, целью которой является выявление причин налоговых убытков налогоплательщика.
Консолидированная группа налогоплательщиков
Обслуживающие производства и хозяйства
Налог на прибыль организаций
Прибыль
Как перенести (отразить) убытки прошлого периода на будущее в программе 1С 8.3 Бухгалтерия?
Рассмотрим две ситуации для отражения убытков прошлых лет в 1С Бухгалтерия 8.3:
- В процессе работы с программой 1С 8.3 возник убыток текущего периода, который необходимо перенести на будущее.
- На момент начала работы с программой 1С:Бухгалтерия предприятия 3.0 необходимо отразить наличие убытка прошлых лет.
Каким образом должен быть отражен убыток прошлых лет в программе в обоих случаях? Как при этом должна себя вести программа?