Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Прямые и косвенные налоговые расходы». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Стоимость товаров, принятых к учету фирмой А в августе и реализованных в этом же месяце – 2 100 000 рублей. На 31 августа товарный остаток по балансу составил 170 000 рублей. Затраты на транспортировку груза от поставщика до склада компании А, рассчитанные на товарный остаток на 1 августа – 15 000 рублей.
Несколько слов о прямых и косвенных расходах
Для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные. Примерный перечень прямых расходов представлен в ст. 318 НК РФ. Это сырье и материалы, амортизация, расходы на оплату труда и страховые взносы сотрудников основных подразделений, непосредственно выпускающих готовую продукцию.
На том основании, что вышеуказанный перечень является открытым, налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу, что те или иные расходы относятся к прямым, если они связаны с производством и реализацией. Нетрудно догадаться, что налоговики намекали на ст. 253 НК РФ, в которой содержится перечень всех расходов, связанных с производством и реализацией. На эту статью нет ссылки в ст. 318 НК РФ, где установлено деление налоговых расходов на прямые и косвенные. И налоговое законодательство не устанавливает зависимость группировки затрат по периоду и способу признания в налоговом учете (на прямые и косвенные) с квалификацией затрат по их характеру (на связанные с производством и реализацией и внереализационные). То есть проводить параллели между названными расходами, тем самым расширяя список прямых затрат, у налоговиков нет оснований.
Для анализа прямых и косвенных расходов на производство (работы, услуги) подходят обычные стандартные бухгалтерские отчеты. Важно лишь помнить о следующем.
Разделение на прямые и косвенные расходы выполняет регламентный документ «Закрытие счетов (20, 23, 25, 26)». Поэтому сведения о расходах в налоговом учете в стандартных бухгалтерских отчетах можно получить только после проведения этого документа. Мы остановимся на специализированных отчетах.
Отчет «Регистр учета расходов на производство».
Данный отчет можно открыть по команде «ОТЧЕТЫ \ Регистры налогового учета по налогу на прибыль \ Регистр учета расходов на производство». В зависимости от значения реквизита «Вид расходов» он формирует список прямых или косвенных расходов.
Как распределить затраты – оказание услуг
Самый простой метод распределение текущих затрат при определении базы по налогу на прибыль применяется для организаций, которые специализированных на оказание услуг. Для таких организаций Минфин и налоговые инспекции не рекомендуют дифференциацию понесенных расходов на косвенные и прямее затраты.
Это разрешение предкреплено простой логикой – так как при оказании услуг в балансе организации нет и незавершенного производства, ни товара на остаток на складе. Все внесенные затраты непосредственно связаны продажей. И именно поэтому налоговые службы не смогут предъявить претензию по поводу понижения налоговую базу.
ВАЖНО! Даже если компания может разделить понесенные затраты на косвенные и прямые, ей нужно зафиксировать такие нормы в учетной политологии.
Выше мы уже отметили, что для разрешения этой задачи в конфигурацию введен периодический регистр сведений «Методы определения прямых и косвенных расходов производства в налоговом учете».
Не редко можно слышать следующую фразу. Этот регистр содержит список прямых расходов. Все расходы, которые не описаны в нем являются косвенными расходами. Это не совсем так. Он содержит не список прямых расходов, а список правил (условий) определения прямых расходов. Каждая запись это условие. Если для расхода выполняется хотя бы одно описанное в регистре условие, то такой расход в программе признается прямым расходом. Для тех расходов, для которых не выполняется ни одно условие, являются косвенными расходами.
Часто записи в этом регистре называют шаблонами или масками. Возможно, что пока это все не очень понятно. Поэтому давайте разбираться по порядку.
Перечень прямых расходов организация самостоятельно утверждает в своей учетной политике. Следовательно, регистрировать его лучше всего через форму регистра сведений «Учетная политика организаций». Перейдите на закладку «Налог на прибыль» и нажмите на кнопку «Указать перечень прямых расходов».
Влияние деления расходов на себестоимость
Деление расходов на прямые и косвенные напрямую влияет на себестоимость продукции:
- на основании прямых затрат формируется себестоимость конкретной единицы изделия. В неё включается стоимость израсходованного материала, комплектующего, полуфабриката, зарплата и страховые взносы с неё работника, изготовившего единицу изделия, часть амортизации оборудования, на котором оно изготовлено;
- косвенные затраты нельзя отнести конкретно на себестоимость той или иной единицы изготовленного изделия, поскольку они входят в себестоимость сразу нескольких единиц продукции. Однако, без таких расходов производственная деятельность просто не сможет существовать и производить продукцию.
Общие требования к расходам
Расходы уменьшают налоговую базу налога на прибыль, соответственно, чем больше расходов мы можем принять к учету, тем меньше получится сумму налога к уплате. Отсюда следует логичный вывод, что налоговики при проверках в первую очередь будут проверять именно расходы: и если какая-то их часть будет не соответствовать предъявляемым требованиям, такие расходы исключат из расчета, а налог пересчитают в сторону увеличения.
Что это за требования?
Мы о них уже не раз говорили:
- Экономическая обоснованность;
- Наличие подтверждающей документации;
- Они должны быть связаны с получением дохода.
Все три пункта довольно понятны, пока дело не доходит до практики. У небольших компаний проблем с признанием расходов немного, чаще всего они заключаются в отсутствии подтверждающей документации или в неправильности ее оформления. А вот у организации крупного бизнеса вопросов по признанию расходов возникает очень много. Ситуации могут быть самые разные, здесь, опять же, в помощь – официальные разъяснения профильных государственных учреждений и хороший бухгалтер.
Формирование прямых расходов по налогу на прибыль
Безошибочный подсчет налога на прибыль (НП) требует корректного определения базы, на основании которой определяется сумма бюджетных платежей. Для этого необходимо соблюсти алгоритм, который предполагает подразделение всех совершенных издержек на косвенные и прямые расходы. Несмотря на то, что обе разновидности трат, произведенных предприятием в отчетном периоде, могут учитываться при исчислении налога на прибыль, между ними есть существенная разница.
Косвенные траты уменьшают базу по НП в том временном промежутке, когда они были осуществлены налогоплательщиком, а прямые – только тогда, когда продукция/товары/услуги, на которые пошли эти расходы, будут проданы.
Разделение затрат на прямые и косвенные актуально только для тех налогоплательщиков, которые используют метод начисления.
Суммы акциза, предъявленные собственнику давальческого сырья
Суммы налогов, уплачиваемых в соответствии с законодательством, не упомянуты в качестве примера прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ. Тем не менее налоговые органы придерживаются мнения, что суммы акциза компания должна учитывать в составе прямых расходов и включать в налоговую базу пропорционально стоимости реализованного товара.
Такая ситуация рассмотрена в постановлении ФАС Уральского округа от 02.05.2012 № Ф09-2954/12. Налоговая инспекция доначислила налог на прибыль организации, являющейся собственником давальческого сырья, на том основании, что компания включила в расходы всю сумму предъявленного ей акциза. По мнению инспекции, уплаченные акцизы компания должна была отнести к прямым расходам, то есть ей следовало включить сумму акциза в стоимость товаров и учесть в налоговой базе только расходы, относящиеся к стоимости реализованного бензина. Налоговики при этом сослались на п. 2 ст. 199 НК РФ, в соответствии с которым суммы акциза, предъявленные покупателю, должны учитываться в стоимости приобретенных подакцизных товаров.
Однако ФАС Уральского округа принял сторону налогоплательщика по следующим основаниям.
Суммы налогов и сборов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов) (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Расходы на уплату акциза, предъявленного собственнику давальческого сырья, не зависят от волеизъявления компании и являются для нее обязательными в силу императивных норм налогового законодательства, то есть данный вид расхода не связан с особенностями производства компании и не влияет на выбор экономически обоснованных показателей, связанных с формированием себестоимости продукции. В данном случае нельзя утверждать, что величина акциза входит в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу, поскольку затраты на уплату акциза лишь опосредованно относятся к формированию выпускаемой продукции. Соответственно, учет суммы акциза в составе косвенных расходов и признание в расходах текущего периода не противоречит нормам главы 25 НК РФ.
Суд подтвердил, что с учетом положений ст. 320 НК РФ и учетной политики общества суммы акциза не могут быть признаны прямыми расходами налогоплательщика, подлежащими списанию в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ по мере реализации данного товара. Кроме того, НК РФ не предусматривает порядка, при котором положения одной из глав регулировали бы порядок исчисления налога, установленного другой главой, за исключением случаев, когда это прямо предусмотрено соответствующей нормой Налогового кодекса. Нормы ст. 199 НК РФ, в соответствии с которыми сумма акциза включается в стоимость товаров, не содержат отсылки к главе 25 НК РФ, в связи с чем не могут применяться для определения налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль.
Формирование прямых расходов по налогу на прибыль
Безошибочный подсчет налога на прибыль (НП) требует корректного определения базы, на основании которой определяется сумма бюджетных платежей. Для этого необходимо соблюсти алгоритм, который предполагает подразделение всех совершенных издержек на косвенные и прямые расходы. Несмотря на то, что обе разновидности трат, произведенных предприятием в отчетном периоде, могут учитываться при исчислении налога на прибыль, между ними есть существенная разница.
Косвенные траты уменьшают базу по НП в том временном промежутке, когда они были осуществлены налогоплательщиком, а прямые – только тогда, когда продукция/товары/услуги, на которые пошли эти расходы, будут проданы.
Разделение затрат на прямые и косвенные актуально только для тех налогоплательщиков, которые используют метод начисления.
Как учесть прямые и косвенные расходы при оказании услуг
При оказании услуг расходы (кроме внереализационных) вы должны распределять на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Состав прямых расходов при оказании услуг
В состав прямых расходов включаются затраты, непосредственно связанные с оказанием услуг, в частности это могут быть (п. 1 ст. 318 НК РФ):
расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе оказания услуг, а также начисленные на эти суммы страховые взносы на ОПС, ОМС и ВНиМ, страховые взносы от несчастных случаев;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при оказании услуг.
Конкретный состав прямых расходов вы определяете сами исходя из специфики своей деятельности и закрепляете его в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Как учитываются прямые расходы при оказании услуг
Налогоплательщики, оказывающие услуги, могут выбрать один из двух вариантов учета прямых расходов (п. 2 ст. 318 НК РФ):
списывать эти расходы полностью в том периоде, когда они осуществлены, не дожидаясь реализации соответствующих услуг;
списывать их в периоде реализации услуг, в стоимости которых они учтены.
Во втором случае нужно распределять прямые расходы на те, которые приходятся на реализованные услуги и на незавершенное производство. Порядок распределения вы устанавливаете в учетной политике (п. 1 ст. 319 НК РФ).
Косвенные расходы при оказании услуг
К косвенным относятся расходы, которые не отнесены к прямым и не являются внереализационными расходами (п. 1 ст. 318 НК РФ).
К примеру, к косвенным расходам можно отнести заработную плату сотрудников, не имеющих непосредственного отношения к оказанию услуг.
Перечислять косвенные расходы в учетной политике не нужно: расходы на производство и реализацию, которые вы не указали в качестве прямых, будут рассматриваться как косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Ваше решение отнести расходы к прямым или косвенным должно быть обоснованным.
Косвенные расходы при оказании услуг вы учитываете в расходах отчетного (налогового) периода, в котором они осуществлены (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Состав прямых и косвенных расходов
Состав прямых и косвенных расходов отличается для производственных и торговых организаций.
Производство товаров, работ или услуг
Какие расходы при производстве товаров, работ или услуг относить к прямым, а какие к косвенным, вы вправе определить самостоятельно. Перечень расходов утверждает руководитель организации и фиксирует его в учетной политике.
Делая выбор, руководствуйтесь следующими принципами. В составе прямых расходов отражайте те затраты, которые непосредственно связаны с производством или реализацией. При этом можно ориентироваться на отраслевую специфику и исходить из конкретных особенностей производственного процесса в самой организации.
Обычно к прямым расходам производств относят:
- материальные затраты. В частности, издержки на покупку сырья и материалов, которые будут использованы непосредственно в производстве, а также комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, требующих дополнительной обработки;
- расходы на оплату труда сотрудников, занятых в производственной деятельности, и взносы на социальное страхование, начисленные с этих сумм. То же касается и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
- амортизацию основных средств, которые используют при производстве товаров, работ или услуг.
Это следует из пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ.
Остальные расходы, которые напрямую с производством не связаны или согласно техническим регламентам в него не включены, относят на косвенные. Кроме внереализационных расходов – их считают отдельно.
При этом косвенными признавайте только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам. Например, затраты на сырье и материалы, которые включают в себестоимость единицы продукции, можно отнести только к прямым.
Все это следует из статьи 318 Налогового кодекса РФ. Подтверждают это письма ведомств – Минфина России от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/79 и ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952@. Аналогичная позиция выражена и в определении ВАС РФ от 13 мая 2010 г. № ВАС-5306/10 и постановлении ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-799/10-С3.
Торговля
Для торговых организаций перечень прямых расходов фиксированный. Он приведен в статье 320 Налогового кодекса РФ. К прямым затратам относятся:
- покупная стоимость товаров. Как ее считать, организации вправе определить самостоятельно. Например, можно включить в нее расходы, которые связаны с покупкой товаров. Это, в частности, траты на фасовку, складские и другие затраты, оплаченные другой организации. Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения;
- расходы на доставку товаров до склада покупателя (когда их считают отдельно от стоимости самих товаров).
Все остальные расходы (кроме внереализационных расходов, предусмотренных ст. 265 НК РФ) относятся к косвенным и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Такой порядок предусмотрен статьей 320 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: можно ли отнести к прямым расходам при расчете налога на прибыль затраты на доставку товаров от поставщика к себе на склад собственным транспортом? Организация занимается торговлей.
Расходы, когда доходов нет
Ситуация: как при расчете налога на прибыль методом начисления учесть прямые и косвенные расходы, если в отчетном периоде доходы от реализации отсутствуют. Организация не относится к вновь созданным?
Если в отчетном периоде отсутствуют доходы, организация может признать только косвенные расходы.
Объяснение простое – признавать прямые расходы можно только по мере реализации товаров, работ или услуг, в стоимости которых затраты включают. Прямые расходы, которые относятся к остаткам нереализованной продукции, при расчете налога на прибыль учесть нельзя.
Что же касается косвенных расходов, то они к полученной выручке никак не привязаны. Их можно учесть в текущем периоде. А расходами в налоговом учете признают только издержки, которые отвечают следующим критериям:
- направлены на получение доходов и экономически обоснованы;
- документально подтверждены.
Таковы требования пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
При этом если конкретный расход не приносит организации прямых доходов, то это не значит, что он необоснован. Достаточно, чтобы он был необходим для деятельности, результатом которой будет полученный доход. Поэтому косвенные расходы организации можно признать и в том случае, когда доходы в отчетном периоде еще не получены. Такие выводы выражены и в письмах Минфина России от 25 августа 2010 г. № 03-03-06/1/565, от 21 мая 2010 г. № 03-03-06/1/341, от 8 декабря 2006 г. № 03-03-04/1/821.